RAMSES GROUP NEWS n. 119 – 2 Novembre 2020
UNA NUOVA OPPORTUNITA’ da non perdere!
Il DL Agosto riapre, a condizioni più VANTAGGIOSE, la possibilità per le IMPRESE di RIVALUTARE i BENI D’IMPRESA.
I vantaggi derivano da:
- Imposta sostitutiva unica del 3%;
- Deducibilità dei maggiori ammortamenti già a partire dall’esercizio 2021;
- Possibilità di optare per la rivalutazione “meramente civilistica” potendo così disporre di un maggior patrimonio netto per compensare eventuali perdite subite anche per la crisi derivata dall’emergenza sanitaria.
L’articolo 110 del DL 104/2020 disciplina la nuova rivalutazione dei beni dell’impresa, sia gratuita che onerosa, disponendo che essa può essere eseguita in deroga all’articolo 2426 del Codice civile. La nuova disposizione proroga e modifica, a condizioni più vantaggiose, le precedenti edizioni della cd rivalutazione dei beni d’impresa (cespiti aziendali) diversi dagli immobili-merce. La rivalutazione è possibile anche per le partecipazioni detenute ed iscritte tra le immobilizzazioni.
La norma in questione permette di far emergere le plusvalenze latenti sui beni dell’impresa (per esempio immobili e cespiti acquisiti a seguito di riscatto di contratti di leasing) costituendo una correlata riserva che incrementa il patrimonio netto. Al contempo, con il pagamento della modesta imposta sostitutiva del 3%, consente di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti e, quindi, beneficiare della deducibilità dei maggiori ammortamenti che saranno in futuro stanziati.
La rivalutazione
Riconosce ai beni d’impresa e partecipazioni un maggior valore rispetto a quello contabile (residuale) risultante dalle scritture contabili e quindi:
- può essere adottata nel bilancio relativo all’esercizio 2020;
- si deve riferire a beni (e partecipazioni) posseduti alla data del 31.12.2019. Non è più necessario identificare una categoria omogenea di beni ma si può intervenire con massima discrezionalità anche su singoli beni;
- si applicano in quanto compatibili le norme emanate dal 2000 (L. 342/2000 e successive);
- il valore rivalutato non deve superare i valori correnti di mercato.
La rivalutazione cd “fiscale”
Con tale procedura l’impresa ottiene il riconoscimento del maggior valore attribuibile ai fini fiscali dei beni d’impresa comprese le partecipazioni possedute e quindi:
- il saldo attivo della rivalutazione sconta una imposta sostitutiva unica del 3% che dovrà essere pagata in un massimo di tre rate di pari importo di cui la 1^ rata in sede di versamento a saldo delle imposte (giugno 2021). L’importo dovuto è compensabile con eventuali crediti d’imposta;
- gli effetti fiscali della rivalutazione in caso di cessione dei beni decorreranno dall’esercizio 2024;
- la maggior quota di ammortamento calcolata sul valore rivalutato decorre dall’esercizio 2021 (periodo successivo a quello dell’esercizio oggetto della rivalutazione).
La rivalutazione cd “civilistica”
Quale possibile opzione alla rivalutazione fiscale, l’utilizzo della rivalutazione civilistica fornisce un beneficio in termini di protezione patrimoniale. L’opzione per la sola rivalutazione “civilistica” (cfr anche DL 185/2008) permette di ottenere una corretta rappresentazione del valore dell’impresa stessa, del suo patrimonio netto, degli indici di bilancio nonché un utilizzo a copertura di perdita senza costringere i soci ad eseguire ricapitalizzazioni
- senza pagamento di alcuna imposta;
- senza riconoscimento dei maggiori valori ai fini fiscali.
La riserva generata dal saldo attivo di rivalutazione può essere affrancata con il pagamento di una imposta sostitutiva del 10% così da renderla disponibile anche quale possibile dividendo o aumento di capitale sociale.
In estrema sintesi, il beneficio derivato dalla rivalutazione cd “piena” (fiscale e civilistica), a fronte del pagamento di una imposta sostitutiva fornisce un valido strumento di pianificazione fiscale prevedendo maggiori ammortamenti e/o minor base imponibile in caso di dismissione del cespite.
I maggiori vantaggi sono meglio comprensibili se riferiti a:
- immobili (esclusi quelli bene-merce)
- beni e cespiti oggetto di riscatto leasing o realizzati internamente.
La rivalutazione è funzionale anche per le società di persone e le ditte individuali laddove permetterà di compensare eventuali deficit patrimoniali causati dall’incidenza delle perdite o da prelevamenti dei soci o del titolare in conto “utili”.
ESEMPIO 1
- saldo attivo di rivalutazione: €. 500.000;
- imposta sostitutiva unica: €. 15.000 da pagare in tre anni;
- risparmio fiscale:
- in caso di prosecuzione dell’utilizzo del cespite il vantaggio fiscale deriverà dalla maggior quota di ammortamento che di fatto permetterà – negli anni – un recupero fiscale non inferiore al 28% (ires e irap).
- in caso di cessione (dismissione) del cespite, la plusvalenza sarà determinata tenendo conto del maggior valore derivato dalla rivalutazione e quindi con una tassazione inferiore.
- Risparmio non inferiore ad €. 140.000
- Il patrimonio netto sarà incrementato del valore pari alla rivalutazione al netto dell’imposta sostitutiva €. 485.000 fornendo adeguata copertura ad eventuali perdite subite e quale rafforzamento del patrimonio netto.
ESEMPIO 2
Una S.r.l. immobiliare possiede 6 fabbricati strumentali ad uso ufficio concessi in locazione a terzi, iscritti nelle immobilizzazioni materiali del bilancio 2019 e del bilancio 2020.
Il valore di iscrizione in bilancio, pari al costo storico al netto degli ammortamenti, di ciascuno dei 6 fabbricati, è di euro 100.000. Il valore di mercato di ciascuno dei 6 fabbricati, attestato da perizia di stima riferita al 31 dicembre 2020, è di euro 550.000.
La S.r.l. intende rivalutare solo uno dei fabbricati in vista di una possibile cessione in un prossimo futuro.
Rivalutazione: (550.000 – 100.000) = euro 450.000.
Imposta sostitutiva sulla rivalutazione: (450.000 x 3%) = euro 13.500.
Nuovo valore contabile e fiscale: euro 550.000.
Dal 2021 la S.r.l. calcolerà gli ammortamenti (civilistici e fiscali) del fabbricato sul nuovo valore rivalutato. Nel 2024 la S.r.l. cede il fabbricato.
La rivalutazione avrà comportato un beneficio fiscale (generato in parte dagli ammortamenti dedotti nel 2021-2022-2023 e per il resto dalla plusvalenza abbattuta nel 2024) pari alla differenza di tassazione (27,9% meno 3%) sull’importo rivalutato. (550.000 x 24,9%) = euro 136.950.
In vigenza del regime delle categorie omogenee, l’Agenzia delle entrate aveva affermato che, nella rivalutazione degli immobili strumentali, occorreva distinguere il valore del fabbricato (immobili ammortizzabili) da quello dell’area sottostante o pertinenziale che, ai fini fiscali, non è ammortizzabile. E ciò anche se in bilancio non si era effettuato lo scorporo dell’area. L’impresa poteva rivalutare l’uno o l’altro valore o entrambi. Dovrà essere chiarito se questa distinzione valga anche nel regime della rivalutazione per singolo bene e se dunque si possa procedere, per uno stesso immobile, a rivalutare solo la parte attribuibile a fabbricato ammortizzabile, e non l’area, o viceversa. La risposta è a nostro avviso negativa dato che la suddivisione prevista dalla prassi precedente era legata al vincolo di distinte categorie omogenee per immobili ammortizzabili e terreni non ammortizzabili, previsione non più attuale nella norma del D.L. n. 104/2020.
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APPROFONDIMENTO 1
La rivalutazione dei beni d’impresa prevista dal DL 104/2020
Nuove regole con nuove opportunità
L’articoli 110 del DL 104/2020 (c.d. decreto Agosto) convertito in legge , prevede una nuova disciplina di rivalutazione dei beni d’impresa, la quale riguarda i beni materiali e immateriali e le partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31/12/2019 che può essere effettuata nel bilancio dell’esercizio successivo (Bilancio 2020).
È possibile, alternativamente:
• effettuare la rivalutazione ai soli fini civilistici, senza assolvimento di imposte sostitutive;
• effettuare la rivalutazione anche ai fini fiscali con un’imposta sostitutiva del 3% del valore dei beni strumentali.
Cosa cambia per la rivalutazione dei beni d’impresa?
L’art. 110 del D.L. n. 104/2020 prevede che le imprese avranno a disposizione due soluzioni: effettuare una rivalutazione gratuita, senza ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori, o versare l’imposta sostitutiva del 3%, in modo da ottenere la rilevanza fiscale dei valori rivalutati. Un’ulteriore novità riguarda la possibilità di rivalutare anche un singolo bene, rendendo più conveniente l’intera operazione. Ma anche avere l’opportunità di migliorare il proprio rating bancario, potendo, di conseguenza, accedere più agevolmente al credito. Le imprese avranno ancora una volta l’opportunità di migliorare il proprio renting bancario, potendo, di conseguenza, accedere più agevolmente al credito.La rivalutazione dei beni potrà essere, a scelta del contribuente, anche gratuita. Inoltre, sono previste condizioni di maggior favore in quanto l’imposta sostitutiva da versare, al fine di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori, è di gran lunga inferiore rispetto alle aliquote applicabili in occasione delle precedenti rivalutazioni. La misura è pari al 3%.In generale, però, l’intero impianto normativo è più favorevole per i contribuenti. Infatti, è possibile determinare le quote di ammortamento sui valori rivalutati già con decorrenza dall’esercizio 2021. Invece, i predetti valori incideranno sulla determinazione delle plusvalenze o delle minusvalenze dal 1° gennaio 2024.
1. I beni rivalutabili
Possono essere rivalutati i beni, materiali e immateriali (ad eccezione dei “meri” costi pluriennali), che costituiscono immobilizzazioni, nonché le partecipazioni in società controllate e collegate, anch’esse costituenti immobilizzazioni.
Possono essere rivalutati anche gli immobili ad eccezione di quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa.
Non potranno quindi essere rivalutati gli immobili che nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31/12/2019 sono stati classificati tra le rimanenze.
I beni possono essere oggetto di rivalutazione a condizione che:
- figurino nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 (bilancio chiuso al 31 dicembre 2019 per i soggetti solari);
- vengano rivalutati nel bilancio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (bilancio chiuso al 31 dicembre 2020 per i soggetti solari). Per i soggetti con periodo d’imposta non “solare” la rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio dell’esercizio 2021/2021.
Occorre sottolineare che, ai sensi dell’articolo 110, comma 2, del Decreto Agosto, la rivalutazione può essere effettuata “distintamente per ciascun bene”. Ciò significa che un’impresa può decidere di rivalutare un singolo bene senza comprendere gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea come previsto dalle precedenti misure in tema di rivalutazione.
2. I soggetti beneficiari della normaLa disposizione di riferimento è rappresentata dall’art. 110 del D.L. n. 104/2020. La rivalutazione può essere effettuata dai soggetti passivi ai fini IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettere a) e b) del T.U.I.R. Sono escluse le società che applicano i principi contabili internazionali.L’operazione riguarda, quindi, i seguenti soggetti:- le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
La rivalutazione viene, quindi, consentita in deroga all’art. 2426 del codice civile e ad ogni altra disposizione di legge vigente in materia.
3. Imposizione sostitutiva
Se si vuole dare una “valenza fiscale” alla rivalutazione, occorre versare un’imposta sostitutiva del 3% sulla differenza tra il valore rivalutato e il valore “storico” dei beni.
L’imposta sostitutiva è versata in un massimo di tre rate annuali di pari importo.
4. Riconoscimento fiscale del maggior valore
In caso di rivalutazione con effetto fiscale va tenuto presente che ai fini della decorrenza degli effetti fiscali della rivalutazione, l’articolo 110 del Decreto Agosto ha previsto che:
- ai fini della deducibilità degli ammortamenti e del plafond per il calcolo delle manutenzioni deducibili la rivalutazione ha effetto dall’esercizio successivo a quello di effettuazione (quindi dal 2021 per i soggetti solari). La rivalutazione non assume però alcun rilievo ai fini del super e iper ammortamento, dato che la maggiorazione figurativa di costo resta ancorata al costo d’acquisto del bene.
- per quanto riguarda la determinazione delle plus/minusvalenze a seguito di cessioni a titolo oneroso, assegnazioni ai soci e destinazioni a finalità estranee all’esercizio d’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore, che avverranno anteriormente al quarto esercizio successivo a quello nel quale la rivalutazione è stata eseguita occorre fare riferimento al costo ante rivalutazione. Ciò significa che per i soggetti con esercizio “solare” la rivalutazione ai predetti fini sarà efficace dal 1° gennaio 2024.
5. Regime fiscale del saldo attivo di rivalutazione
Per le società di capitali e per le società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria la rivalutazione effettuata anche ai fini fiscali comporta l’iscrizione a bilancio a fronte del maggior valore dei beni:
- di un debito per imposta sostitutiva pari al 3% del maggior valore dei beni rivalutati,
- di una “riserva di rivalutazione” pari al 97% del maggior valore dei beni rivalutati.
Questa riserva è “in sospensione di imposta” e, se distribuita, genera tassazione.
In caso di distribuzione (totale o parziale) di questa “riserva di rivalutazione” l’importo distribuito aumentato della quota di imposta rivalutazione pagata sullo stesso sarà considerato:
– reddito imponibile Ires per le società di capitali in regime ordinario,
– reddito imponibile Irpef per i soci di società di capitali in regime di trasparenza e società di persone/ditta individuali in contabilità ordinaria.
È poi attribuito un credito d’imposta ai fini IRPEF o IRES pari all’imposta sostitutiva pagata.
La distribuzione della riserva di rivalutazione non genera invece reddito imponibile Irap (vedi in questo senso la circolare 57/E 2001).
Inoltre per le società di capitali in regime ordinario il dividendo distribuito sarà soggetto alla ritenuta d’imposta del 26%.
È possibile affrancare tale riserva con una imposta sostitutiva del 10% (la quale si aggiunge a quella dovuta per la rivalutazione).
In caso di affrancamento della riserva gli effetti sono i seguenti:
- società di capitali. La distribuzione non genera più alcun onere in capo alla società mentre in capo ai soci è considerata come un “dividendo ordinario” (quindi soggetto a ritenuta 26%);
- società di capitali in regime di trasparenza e società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria. La riserva può essere distribuita senza alcun onere né per la società né per i soci.
Nel valutare l’affrancamento è necessario tuttavia tener conto della circostanza che, se i beni oggetto di rivalutazione sono alienati prima dell’effetto fiscale (quindi prima del 1° gennaio 2024), poiché la società paga le imposte sulla plusvalenza tenendo conto del costo prima della rivalutazione, si determina una corrispondente liberazione della riserva di rivalutazione iscritta. In altre parole, in tal modo la riserva si libera “forzatamente” in quanto gli effetti fiscali della rivalutazione non hanno ancora avuto efficacia. È opportuno che le imprese siano consapevoli che la rivalutazione ed il contestuale affrancamento della riserva richiede necessariamente di mantenere in bilancio i beni rivalutati fino al 1° gennaio 2024, data a partire dalla quale il maggior valore è riconosciuto anche fiscalmente.
Nel caso di rivalutazione effettuata ai soli fini civilistici la riserva iscritta nel patrimonio netto dalle società di capitali e dalle società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria sarà invece pari al 100% del maggior valore dei beni rivalutati e, fiscalmente, andrà a costituire una normale riserva di utili. La distribuzione di questa riserva fiscalmente sarà quindi:
- un normale dividendo soggetto a ritenuta del 26% per le società di capitali,
- un normale prelievo di utili non tassato per le società di capitali in regime di trasparenza e per le società di persone/ditte individuali in contabilità ordinaria.
Queste situazioni commesse all’iscrizione al passivo di una riserva di rivalutazione non si creano per le società di persone/ditte individuali in contabilità semplificata le quali, non avendo un bilancio, non possono avere riserve da iscrivere nel patrimonio netto. In questi casi il solo adempimento previsto è quindi il pagamento del 3% di imposta sulla rivalutazione.
6. Utilizzo saldo attivo di rivalutazione
La riserva di rivalutazione nelle società di capitali può essere:
- imputata a capitale, previa ulteriore delibera dell’assemblea in sede straordinaria;
- distribuita ai soci. In questo caso, ai sensi dell’articoli 2445 co. 2 e 3 c.c., la deliberazione può essere eseguita soltanto dopo novanta giorni dal giorno dell’iscrizione nel Registro delle imprese, purché entro questo termine nessun creditore sociale anteriore all’iscrizione abbia fatto opposizione;
- utilizzato a copertura delle perdite (in questo caso, non si possono distribuire utili sino a quando la riserva non sia stata reintegrata, o ridotta con apposita deliberazione dell’assemblea straordinaria).
7. Modalità di pagamento imposta rivalutazione affrancamento
Sia l’imposta sulla rivalutazione che l’imposta per affrancamento della riserva andranno pagata in tre rate annuali insieme alle imposte dei redditi presentate per l’esercizio nel quale la rivalutazione è eseguita e i due successivi (normalmente 2020-2021-2022).
8. Il funzionamento della rivalutazione
Il funzionamento della nuova rivalutazione 2020 presenta novità di sicuro interesse: la norma è costruita con l’obiettivo di permettere una rivalutazione elastica e poco costosa, almeno fin tanto che l’impresa utilizzi questo strumento per patrimonializzarsi.
Molto importante il fatto che la normativa preveda la possibilità di effettuare la rivalutazione anche per un singolo bene: questa avverrà nel bilancio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (quindi nell’esercizio 2020, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), e dovrà essere esposta nell’Inventario e in Nota integrativa.
La norma, come primo passaggio, prevede la possibilità di rivalutare i beni (materiali o immateriali), ai soli fini civilistici, in modo gratuito (senza imposte da versare). Il passaggio successivo, a titolo oneroso ma facoltativo, subordinato alla rivalutazione in sede di bilancio, consisterà nella possibilità di riconoscere ai fini finiscali i maggiori importi iscritti in bilancio.
Il maggior valore attribuito ai beni e alle partecipazioni verrà riconosciuto, ai fini fiscali, dall’esercizio successivo a quello con rifermento al quale la rivalutazione è stata effettuata: la procedura si perfeziona attraverso il versamento di una Imposta sostitutiva delle imposte sui Redditi, dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (Irap) e di eventuali addizionali del 3%, sia per i beni ammortizzabili che per quelli non ammortizzabili.
Questo vuol dire che ai fini fiscali si potrà iniziare ad ammortizzare e dedurre le spese di manutenzione in modo commisurato ai nuovi valori dal 2021 mentre per il riconoscimento del costo ai fini della plusvalenze si dovrà attendere il 2024.
Contabilmente il saldo attivo derivante dalla rivalutazione dovrà essere imputato a capitale o destinato in apposita riserva speciale. Ai fini fiscali questa riserva sarà considerata in sospensione d’imposta finché resterà iscritta in bilancio: in base all’articolo 13 comma 3 della Legge 342/2000 (riferimento normativo richiamato dal DL Agosto nel definire le regole di funzionamento), concorrerà invece a formare il reddito imponibile in capo sia alla società che ai soci, nel caso in cui questa venga distribuita.
Infine, sempre la Legge 342/2000 all’articolo 13 comma 2 ci ricorda che “la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile. In caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del codice civile”.In caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di assegnazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, al consumo personale (o familiare) dell’imprenditore dei beni rivalutati, avvenuto in una data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello in cui è avvenuta la rivalutazione, ai fini del calcolo delle plusvalenze o delle minusvalenze il bene dovrà essere considerato al costo che aveva prima della rivalutazione.
9. L’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione
Il DL Agosto, tra le altre cose, prevede espressamente anche la possibilità di “affrancare”, in tutto o in parte, il saldo attivo risultante dalla rivalutazione attraverso l’applicazione, in capo alla società, di una imposta sostitutiva delle imposte sui Redditi dell’Irap e di eventuali addizionali in misura del 10%.
Dopo essere stato affrancato, il saldo attivo di rivalutazione si trasformerà in una riserva di utili e diventerà liberamente distribuibile ai soci: la distribuzione non sarà più tassata in capo alla società, ma solo in capo ai soci secondo le norme previste per la tassazione dei dividendi.
10. Il versamento delle imposte sostitutive
Entrambe le imposte sostitutive previste dal DL agosto, quella per la rivalutazione e quella per l’eventuale affrancamento, saranno versate in un massimo di tre rate di pari importo,di cui:
– la prima scadenza sarà il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui Redditi relative al periodo di imposta nel quale è avvenuta la rivalutazione;
– le successive due entro il temine previsto per il saldo delle imposte sui Redditi dei successivi due esercizi.
L’imposta sostitutiva sarà compensabile in F24.
11. Beni ed esecuzione della rivalutazione
I beni rivalutabili devono essere iscritti nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2019. L’operazione deve essere eseguita e deve risultare dal bilancio relativo all’esercizio successivo. Pertanto, i contribuenti che hanno l’esercizio coincidente con l’anno solare, devono esporre i maggiori valori, quindi post rivalutazione, nel bilancio relativo all’esercizio 2020.
I beni oggetto di rivalutazione sono le immobilizzazioni, le partecipazioni, a condizione che non siano iscritte nell’attivo circolante; sono esclusi i beni merce, cioè gli immobili alla cui produzione alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa.
Un’ulteriore novità riguarda l’assenza del vincolo consistente nell’obbligo di rivalutare tutti i beni facenti parte della medesima categoria omogenea. Il punto è stato chiarito dalla relazione ministeriale al decreto. L’impresa potrà rivalutare anche un singolo bene.
| Ad esempio: Se dal bilancio relativo all’esercizio 2019 risulta il possesso di tre unità immobiliari aventi classificazione catastale A/10, quindi facenti parte della medesima categoria omogena, sarà possibile anche rivalutare solo uno dei tre cespiti. |
Si tratta di una previsione in grado di rendere più conveniente l’intera operazione considerata la maggiore discrezionalità riconosciuta ai contribuenti che potranno effettuate le scelte più vantaggiose in termini economici.
Il saldo attivo della rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, con l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e di eventuali addizionali nella misura del 10%.
12. Due soluzioni per le imprese
Le imprese avranno a disposizione due soluzioni potendo effettuare una rivalutazione gratuita, senza ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori, e a pagamento, versando l’imposta sostitutiva del 3%, in modo da ottenere la rilevanza fiscale dei valori rivalutati.
La duplice possibilità si desume dall’interpretazione letterale dell’art. 110 in esame. Infatti, la disposizione prevede che il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione dei beni può essere riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IRAP, mediante il pagamento dell’imposta sostitutiva. L’utilizzo dell’espressione “può essere riconosciuto” induce a ritenere che il contribuente è in grado di effettuare la stessa operazione senza il pagamento del tributo, gratuitamente. In tale ipotesi l’esposizione in bilancio del maggior valore sarà sicuramente legittima in deroga alla disciplina civilistica ordinaria. Invece, ai fini fiscali dovranno essere presi in considerazione i valori non rivalutati. Il legislatore ha così seguito la medesima impostazione del “decreto anti crisi”, cioè del D.L. n. 185/2008 che consentiva di effettuare, allo stesso modo, la rivalutazione gratuita dei beni di impresa.
A tal proposito la circolare n. 11/E del 2009 dell’Agenzia delle Entrate, i cui contenuti sono ancora oggi validi, ha precisato che nell’ipotesi di rivalutazione gratuita, quindi senza ottenere il riconoscimento del maggior valore ai fini fiscali, il saldo attivo non costituisce riserva in sospensione di imposta, fermo restando la necessità di imputarlo a capitale o accantonarlo in una speciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione. Si tratta di un’ordinaria riserva di utili che in caso di distribuzione viene tassata in capo al socio come dividendo, ma non è imponibile in capo alla società.
13. Riconoscimento del maggior valore ai fini fiscali
Il maggior valore iscritto in bilancio viene riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e ai fini IRAP con decorrenza dall’esercizio successivo. I contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare potranno determinare le quote di ammortamento tenendo conto dei valori rivalutati con decorrenza dall’esercizio 2021.
Invece, nell’ipotesi di cessione a titolo oneroso, assegnazione, destinazione a finalità estranee o autoconsumo, i valori rivalutati sono riconosciuti dal 1° gennaio 2024, cioè con decorrenza dal quarto periodo di imposta successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita. Nell’ipotesi di cessione o “estromissione” dei beni anticipata, le plusvalenze e le minusvalenze devono essere determinate avendo riguardo ai valori dei beni non rivalutati.
14. Imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva, come già detto, ammonta al 3% dei maggiori valori esposti in bilancio. Sotto questo profilo l’operazione è molto più conveniente rispetto alle precedenti rivalutazioni. Il versamento, compreso l’importo dovuto nell’ipotesi in cui si proceda ad affrancare il saldo, può essere effettuato in un massimo di tre rate. La scadenza coincide con il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute ogni anno. Le imposte dovute a seguito della rivalutazione possono essere compensate con gli eventuali crediti fiscali vantati dal contribuente.
Strutture alberghiere e termali: gratuita la rivalutazione dei beni
Altra norma di rivalutazione in essere è quella del settore degli alberghi e del settore termale inserita nel Decreto Liquidità (art. 6-bis del D.L. 23/20). La rivalutazione, che ha rilevanza fiscale pur senza imposta sostitutiva, genera la formazione del saldo attivo, quale riserva di patrimonio netto in sospensione d’imposta, tranne che venga versata la sostitutiva del 10% per ottenere l’affrancamento della riserva stessa.
Fonte ipsoa
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APPROFONDIMENTO 2
Rivalutazione dei beni d’impresa alla prova della convenienza
Rispetto alle versioni proposte nel corso degli ultimi anni, da ultimo dalla legge di Bilancio 2020, la rivalutazione dei beni d’impresa prevista dal decreto Agosto è senz’altro quella caratterizzata da maggiori elementi di appeal per i contribuenti, a partire dal (quasi) azzeramento dell’imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio, che arriva al 3%, contro le vecchie aliquote molto più elevate (12%-14%). Senza dimenticare che questa rivalutazione può assumere anche la sola valenza civilistica, può riguardare anche singoli beni e non necessariamente tutti i beni di una categoria omogenea e, soprattutto, dà riconoscimento immediato ai plusvalori rivalutati.
Quanto conviene, dunque rivalutare i beni d’impresa?
Le società di capitali e gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio potranno – in deroga a quanto disposto dall’art. 24626 c.c. e di ogni altra disposizione oggi vigente – rivalutare i beni d’impresa e le partecipazioni di controllo, ad esclusione degli immobili al cui scambio e produzione è diretta l’attività d’impresa, risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2019.
I vantaggi della nuova rivalutazione
Un primo elemento che rende la norma in commento particolarmente allettante è la possibilità di operare la rivalutazione anche su un singolo bene (rientrante tra quelli rivalutabili, cioè diverso dai beni-merce) senza dunque dover quindi necessariamente rivalutare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria con applicazione di un unico criterio all’interno della medesima categoria.
| Ad esempio: Sarà dunque possibile, all’interno di una categoria (per ipotesi, il gruppo “macchine automatiche 2015” comprendente tre cespiti): – rivalutare un cespite e lasciare inalterato il valore degli altri; – oppure ancora rivalutare una macchina solo civilisticamente, rivalutare la seconda anche fiscalmente (pagando il 3%) e non rivalutare la terza. La scelta di non rivalutare un singolo bene potrà essere presa anche in funzione della possibile cessione di quel cespite prima del 2024, anno dal quale la rivalutazione assume efficacia per le plusvalenze. Analogamente si potrà scegliere di rivalutare un singolo immobile strumentale tra i più fabbricati posseduti, ipotizzando una vendita a partire dal 2024. |
Quanto detto per i beni dovrebbe valere anche per le partecipazioni, portando l’interprete a concludere per la rivalutabilità anche solo di una parte di un pacchetto azionario detenuto in una stessa società partecipata.
| Ad esempio: Nel caso in cui si posseggano 100 azioni di Alfa Immobiliare Spa e si intenda cederne 50 nel 2024 con presumibile realizzo di una significativa plusvalenza (che non possiede i requisiti per beneficiare dell’esenzione PEX), sarà possibile rivalutare solo il lotto che si intende cedere versando la sostituiva del 3%, ottenendo così un importante risparmio d’imposta. |
| Nota bene La rivalutazione non assume alcun rilievo ai fini del super e iper ammortamento, dato che la maggiorazione figurativa di costo è ancorata al costo d’acquisto del bene.Dall’esercizio 2021, pertanto, si creerà, per i beni che beneficiano delle misure Industria 4.0 oggetto di rivalutazione, un doppio binario tra la base di calcolo degli ammortamenti ordinari e quella del super e dell’iper ammortamento. |
Che si tratti di una rivalutazione di particolare appeal lo si evince anche dai seguenti elementi:
– la possibilità di attribuire alla stessa rilevanza solo ai fini civilistici;
– la misura assai ridotta (rispetto a quella prevista dai provvedimenti che si sono succeduti nel corso degli ultimi anni) dell’imposta sostitutiva per poter dare riconoscimento fiscale ai maggiori valori iscritti in bilancio (3% contro il 10-12%);
– la deduzione immediata dei maggiori ammortamenti, già a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in cui la rivalutazione è stata effettuata ossia già dall’esercizio 2021 (modello Redditi 2022).
Basti solo pensare che la legge di Bilancio 2020 ha disposto che gli effetti della rivalutazione decorrono dal terzo esercizio successivo (dal 2022, per i soggetti solari), in termini generali e dall’inizio del quarto esercizio successivo (dal 1° gennaio 2023, per i soggetti solari), per le plusvalenze e le minusvalenze.
In termini operativi
Nel caso in cui si decida di rivalutare un bene per un importo di 2.000 euro, l’impresa – a fronte di un costo di 60 euro (da pagare a giugno 2021-2022-2023 con rate di 20 euro ciascuna) – otterrebbe un risparmio d’imposta del 27,9% (IRES 24% + IRAP 3,9%) con un risparmio netto effettivo di 558 euro.
Andando a verificare gli effetti che la rivalutazione determinerebbe ai fini della deduzione di maggiori quote di ammortamento – ipotizzando in cinque anni il piano di ammortamento del maggior valore attribuito al bene rivalutato – si avrebbero minori imposte per 111,6 euro (558/5) nei versamenti del 2022, 2023, 2024, 2025 e 2026.
Saldo attivo di rivalutazione
Infine, qualche cenno va fatto con riferimento al saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite che deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.
Sulla base dell’art. 13 della legge n. 342/2000 – espressamente richiamato dal decreto Agosto – il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e “la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’art. 2445 del Codice civile”.
Ai fini fiscali, inoltre, il saldo attivo costituisce una “riserva in sospensione di imposta” tassato, ai sensi dell’art. 13, legge n. 342/2000, in caso di distribuzione ai soci.Il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, mediante l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%.
L’imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di tre rate di pari importo, di cui:
– la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;- le altre con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi.
Gli importi da versare possono essere compensati nel modello F24.
Il saldo attivo di rivalutazione – qualora affrancato – è liberamente distribuibile ai soci e non concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile della società che ha effettuato la distribuzione. Poiché le riserve di rivalutazione, una volta affrancate, confluiscono tra le riserve di utili, in caso di distribuzione, il socio deve assoggettare a tassazione l’importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi.
Metodi di rivalutazione
I beni possono essere rivalutati secondo le seguenti metodologie:
1) rivalutazione del solo costo storico;
2) riduzione del fondo di ammortamento;
3) rivalutazione del costo storico e del relativo fondo di ammortamento.
Riconoscimento ai fini fiscali del maggior valore dei beni
Il maggior valore attribuito ai beni e alle partecipazioni si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, a decorrere dall’esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stata eseguita, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP e di eventuali addizionali nella misura del 3% per i beni ammortizzabili e non ammortizzabili.
L’imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di due rate di pari importo, di cui:
a) la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
b) la seconda entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo.
Gli importi da versare possono essere compensati nel modello F24.
Saldo attivo di rivalutazione (o riserva di rivalutazione)
Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata, con esclusione di ogni diversa utilizzazione.Sulla base dell’art. 13 della legge 21 novembre 2000, n. 342 – espressamente richiamato dall’articolo del decreto Agosto – il saldo attivo di rivalutazione non può essere utilizzato e “la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’art. 2445 del Codice civile”.
Ai fini fiscali, inoltre, il saldo attivo costituisce una “riserva in sospensione di imposta” tassato, ai sensi dell’art. 13 della legge 21 novembre 2000, n. 342, in caso di distribuzione ai soci.
Affrancamento del saldo di rivalutazione
Il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato, in tutto o in parte, mediante l’applicazione in capo alla società di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%.
L’imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di due rate di pari importo, di cui:
c) la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita;
d) la seconda entro il termine previsto per il versamento della seconda o unica rata di acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta successivo.
Gli importi da versare possono essere compensati nel modello F24.
Il saldo attivo di rivalutazione – qualora affrancato – è liberamente distribuibile ai soci e non concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile della società che ha effettuato la distribuzione. Poiché le riserve di rivalutazione, una volta affrancate, confluiscono tra le riserve di utili, in caso di distribuzione, il socio deve assoggettare a tassazione l’importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per la tassazione dei dividendi.
Cessione dei beni rivalutati
Nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione
Fonte ipsoa
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